di Nicola Tonveronachi e Giuseppe Vanni
La previsione di un nuovo investimento in corso d’anno di importo significativo con riferimento ad un’attività dell’Ente Locale rilevante Iva viene ammesso ad un finanziamento “Pnrr” solo per la parte imponibile, ma per il Comune, in base ai Principi contabili, occorre che comunque venga data copertura finanziaria anche alla parte relativa all’Iva “split payment” dell’Investimento commerciale: applicando avanzo di amministrazione o rintracciando risorse fra maggiori entrate e minori spese.
Le norme di riferimento da attenzionare sono: l’art. 199 del Dlgs, n. 267/2000 (Tuel), che dispone che per l’attivazione degli Investimenti gli Enti Locali possono utilizzare, avanzo di parte corrente del bilancio, entrate derivanti da trasferimenti in conto capitale dello Stato, delle Regioni, Ue, e altre forme di ricorso al mercato finanziario consentite dalla legge; l’art. 200 del Tuel, che indica che per tutti gli Investimenti degli Enti Locali, l’Organo deliberante, nell’approvare il Progetto od il Piano esecutivo dell’investimento, dà atto della copertura delle maggiori spese derivanti dallo stesso nel bilancio di previsione ed assume impegno di inserire nei bilanci pluriennali successivi le ulteriori o maggiori previsioni di spesa relative ad esercizi futuri, delle quali è redatto apposito elenco.
Inoltre, con riguardo al Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria n. 4/2, allegato
al Dlgs. n. 118/2011, occorre tener conto i seguenti punti:
- Impegno di spesa e regole di copertura finanziaria della spesa – Punto 5.2, lett. e)
Nelle contabilità fiscalmente rilevanti dell’Ente, le entrate e le spese sono contabilizzate al lordo di Iva e,
per la determinazione della posizione Iva, diventano rilevanti le scritture richieste dalle norme fiscali (ad
es. registri Iva). La contabilità finanziaria rileva solo, tra le entrate, l’eventuale credito Iva o l’eventuale debito Iva, tra le spese. Il relativo impegno è imputato nell’esercizio in cui è effettuata la dichiarazione Iva o è contestuale all’eventuale pagamento eseguito nel corso dell’anno di imposta, mentre l’accertamento del credito Iva è registrato imputandolo nell’esercizio in cui l’Ente presenta la richiesta di rimborso o effettua la compensazione.
- Le spese di investimento – Punto 5.3
5.3.1 Le spese di investimento sono impegnate agli esercizi in cui scadono le singole obbligazioni passive derivanti dal contratto o dalla convenzione avente ad oggetto la realizzazione dell’investimento, sulla base del relativo cronoprogramma. Anche per le spese di investimento che non richiedono la definizione di un cronoprogramma, l’imputazione agli esercizi della spesa riguardante la realizzazione dell’investimento è effettuata nel rispetto del Principio generale della competenza finanziaria potenziata, ossia in considerazione dell’esigibilità della spesa. Pertanto, anche per le spese che non sono soggette a gara è necessario impegnare sulla base di una obbligazione giuridicamente perfezionata, in considerazione della scadenza dell’obbligazione stessa.
5.3.3 La copertura finanziaria delle spese di investimento, comprese quelle che comportano impegni di spesa imputati a più esercizi deve essere predisposta – fin dal momento dell’attivazione del primo impegno – con riferimento all’importo complessivo della spesa dell’investimento.
La copertura degli investimenti imputati all’esercizio in corso di gestione, può essere costituita da:
- l’accertamento di un’entrata imputata ai Titoli 4, 5 o 6 delle entrate, a seguito di un’obbligazione giuridica perfezionata;
- il saldo corrente dell’esercizio cui è imputata la spesa, risultante dal prospetto degli equilibri allegato al bilancio di previsione.
5.3.14 Gli stanziamenti sono interamente prenotati a seguito dell’avvio del procedimento di spesa (ogni procedimento amministrativo che comporta spesa deve trovare, fin dall’avvio, la relativa attestazione di copertura finanziaria ed essere prenotato nelle scritture contabili dell’esercizio individuato nel provvedimento che ha originato il procedimento di spesa) e sono via via impegnati a seguito della stipula dei contratti concernenti le fasi di progettazione successive al minimo o la realizzazione dell’Intervento. Gli impegni sono imputati contabilmente nel rispetto del Principio della cd. “competenza finanziaria potenziata”.
- La scissione dei pagamenti per Iva (‘split payment’) – Punto 5.7
In contabilità finanziaria, le spese soggette alla “scissione dei pagamenti” sono impegnate per l’importo comprensivo di Iva e, a seguito del ricevimento della fattura emessa dal fornitore con l’annotazione “scissione dei pagamenti”, per le successive registrazioni contabili, se l’Ente non effettua il versamento Iva contestualmente al pagamento della fattura, occorre provvedere a:
a. un accertamento pari all’importo Iva tra le partite di giro, al capitolo codificato E.9.01.01.02.001 Ritenuta per scissione contabile Iva (“split payment”);
b. un impegno di pari importo, contestuale all’accertamento di cui alla lett. a), sempre tra le partite di giro, al capitolo codificato U.7.01.01.02.001 Versamento delle ritenute per scissione contabile Iva (“split payment”);
c. emettere un ordine di pagamento a favore del fornitore per l’importo fatturato al lordo dell’Iva a valere dell’impegno riguardante l’acquisto di beni o servizi, con contestuale ritenuta per l’importo dell’Iva;
d. a fronte della ritenuta Iva indicata alla lett. c) provvedere all’emissione di una reversale in entrata di pari importo a valere dell’accertamento di cui alla lett. a);
e. alle scadenze previste per il versamento dell’Iva, l’Ente emette un ordine di pagamento a favore dell’erario, per un importo pari al complessivo debito Iva, a valere degli impegni di cui al sopra riportato punto b).
Tenuto conto di tutto quanto sopra, sorge la problematica di dare copertura finanziaria immediata anche all’Iva “split payment” commerciale relativa all’Investimento; infatti, l’impegno della spesa di investimento deve avvenire al lordo dell’Iva al momento della stipula dei contratti concernenti le fasi di progettazione successive al minimo (esigibilità), mentre l’accertamento per l’Iva a credito detraibile (nel caso di pro rata di detraibilità al 100%) potrà essere effettuato solo nel momento successivo del pagamento collegato alla compensazione nella liquidazione periodica o alla richiesta di rimborso (esigibilità). Naturalmente un Ente, nel caso di copertura con contributi “Pnrr”, sarà in grado di accertare da subito il contributo assegnato con decreto ma pari al solo imponibile.
Nel rispetto dei Principi contabili quindi, l’Ente ha la necessità momentanea di dare copertura all’Iva “split payment“ relativa all’investimento mediante un accertamento aggiuntivo (“accertamento ponte”), nonostante l’Ente non abbia un effettivo debito per Iva, in quanto l’Iva “split payment“ (commerciale) non deve essere pagata al fornitore e, conseguentemente, non si viene a determinare neppure un debito Iva a carico dell’Ente (l’Iva “split payment“ commerciale è indicata sui registri Iva, per pari importo, sia a credito – nel caso di pro-rata di detraibilità al 100% – che a debito).
La problematica in molti casi viene risolta dagli Enti applicando avanzo disponibile o ricercando risorse aggiuntive, ma gli Enti che non hanno dette possibilità potrebbero addivenire ad un finanziamento aggiuntivo “ponte” per dare copertura all’investimento registrato al lordo dell’Iva, nonostante non si vada a determinare mai un effettivo debito per Iva.
Da valutare, nel suddetto caso, se l’indebitamento risulta legittimo, proprio per il fatto che andrebbe a finanziare un “non debito” (Iva “split payment” commerciale) per un “non investimento” (Iva “split payment” commerciale se detraibile mai da capitalizzare e da contabilizzare come Investimento), ma soprattutto se risulta di “sana gestione” procedere ad un indebitamento con oneri a carico dell’Ente solo per dare copertura alla quota Iva “split payment” commerciale sull’investimento che mai risulterà effettivamente un debito per l’Ente (che conseguentemente non dovrà mai procedere ad un pagamento per tale ragione).
Come può quindi un Ente Locale ovviare a dare copertura finanziaria totale (importo al lordo Iva) alla spesa di investimento senza oneri aggiuntivi ?
Facciamo presente che tale problematica risulta frequente ma al riguardo non risulta l’esistenza di significativi pronunciamenti di prassi e neanche contributi da parte della dottrina che affrontano la tematica.
Con riguardo al bilancio di previsione l’operazione singola di che trattasi non crea particolari problematiche: l’Ente ha la possibilità di prevedere il contributo per l’investimento, la spesa lorda per l’investimento, ma anche la possibilità di stanziare in entrata l’importo del credito per l’Iva “split payment” commerciale relativa all’investimento in parola (o ridurre il debito per Iva sempre per tener conto dell’Iva “split payment” commerciale).
Invece, con riguardo alla competenza occorre far riferimento al Principio contabile 4/2, punto 5.3 e punto 5.7, come sopra indicato, e in merito si forniscono 2 possibili soluzioni per poter garantire la copertura finanziaria per l’operazione.
La prima fa riferimento a quanto riportato al Punto 5.3.3 del Principio contabile n. 4/2: occorre valutare se interpretare la locuzione “copertura finanziaria …. con riferimento all’importo complessivo della spesa di investimento” solo con riferimento all’importo che effettivamente deve essere qualificato come Investimento da inventariare, ossia soltanto per l’importo dell’Investimento al netto dell’Iva “split payment” commerciale (che, quando totalmente detraibile non può qualificarsi anch’essa come quota dell’Investimento). Ne consegue che l’obbligo di copertura finanziaria immediata e completa dell’Investimento dovrà avvenire per il solo importo al netto dell’Iva (ossia la quota effettivamente qualificabile come “investimento”).
La seconda soluzione consiste nella possibilità “per sana gestione” di dare copertura alla spesa d’investimento al lordo dell’Iva procedendo ad accertare, aggiuntivamente in entrata al Titolo III, l’importo dell’Iva “split payment” commerciale nonostante le indicazioni del punto 5.7 del Principio contabile sopra riportato. Nel Principio contabile è indicato che al momento dell’effettuazione del pagamento al fornitore della fattura relativa all’Investimento risulta da effettuarsi anche la ritenuta per l’importo dell’Iva, ritenuta che poi, al momento della liquidazione periodica Iva, permetterebbe di considerare esigibile l’Iva split payment commerciale, in quanto solo da tale momento risulterebbe possibile procedere effettivamente alla detrazione dell’Iva a credito dell’operazione inserita nei registri Iva.
L’esigibilità di che trattasi però, nel caso di pro-rata di detraibilità al 100% dell’Iva “split payment” commerciale di riferimento, risulta già certa/implicita già al momento dell’impegno per la spesa d’investimento e, pertanto, non riteniamo di “sana gestione” che l’Ente Locale proceda a rintracciare risorse aggiuntive (e ben che meno ricorrere ad indebitamento) per dare copertura all’Iva split payment commerciale totalmente detraibile che non diverrà mai un effettivo debito.
Pertanto, in tal caso, riteniamo possibile che il Comune possa procedere all’accertamento anche dell’Iva “split payment” commerciale al Titolo III dell’entrata contestualmente all’impegno complessivo della relativa spesa di investimento e, così, avere la possibilità di dare copertura totale all’operazione; in tal modo si determinerebbe un saldo corrente positivo pari all’Iva “split commerciale” (equilibrio di parte corrente positivo) che andrebbe a finanziare spese in conto capitale per pari importo (appunto l’importo dell’Iva
split payment commerciale). Non risulterebbe di “sana gestione” per l’Ente procedere a finanziarsi (qualora legittimo per la sola Iva in conto capitale a cui non corrisponderà mai un versamento) per un debito che effettivamente non esiste e che non esisterà mai (nel caso di pro-rata di detraibilità Iva al 100%, in relazione all’attività rilevante Iva di riferimento).
Inoltre, il Responsabile dei “Servizi finanziari” riteniamo possa procedere senza responsabilità ad emettere la motivata determina relativa di accertamento in relazione al credito Iva “split payment” commerciale, attestare la copertura finanziaria della spesa di investimento e a rilasciare il parere contabile, in quanto l’attuazione di una delle 2 soluzioni sopra esposte non potrà di per sé mai arrecare/determinare un danno all’Ente (in relazione ad un “non debito” per Iva “split payment” commerciale totalmente detraibile).
Con riferimento alla problematica sopra affrontata, richiamiamo anche la Delibera della Corte dei conti Liguria n. 54 del 9 febbraio 2018. Ai Magistrati liguri veniva chiesto un parere riguardante la classificazione contabile delle somme destinate al pagamento dell’Iva relativa a spese di investimento: specificamente se, in caso di avvenuto pagamento della quota imponibile già fatturata, con conseguente acquisizione al Patrimonio comunale dei nuovi beni o dell’accrescimento dei beni già esistenti, la successiva corresponsione della sola Imposta indiretta costituisca spesa corrente o spesa di investimento, suscettibile in quest’ultimo caso di essere finanziata mediante la stipulazione di un contratto di mutuo.
La Sezione rileva che l’Iva può essere finanziata con lo strumento del contratto di mutuo solamente a condizione che il pagamento della stessa avvenga contestualmente all’acquisto del bene o servizio, in quanto trattasi di una spesa avvinta da uno stretto rapporto di accessorietà con la prestazione principale.
Secondo la Corte non si può invece ricorrere all’indebitamento qualora l’Imposta debba essere pagata a distanza temporale rispetto al prezzo precedentemente corrisposto per beni già acquisiti al patrimonio e regolarmente contabilizzati nelle scritture, venendo meno in tale evenienza il rapporto di stretta accessorietà legittimante siffatta fonte di finanziamento.
Quanto sopra specificato dalla Corte Ligure a ns. parere risulterebbe da precisare/chiarire.
Con l’entrata in vigore del meccanismo del cd. “split payment” (art. 17-ter del Dpr. n. 633/1972), gli Enti Locali non versano più direttamente ai fornitori l’Iva sull’operazione di acquisto, ma a seconda che tale operazione sia afferente l’attività istituzionale o commerciale, devono, nel primo caso, versarla successivamente e automaticamente per il medesimo importo all’Erario, mentre nel secondo possono ricomprenderla nelle liquidazioni Iva di periodo, operando una doppia annotazione contestuale nel registro acquisti e nel registro vendite/corrispettivi, che consente di neutralizzare l’Imposta.
Nel caso di investimenti afferenti l’ambito istituzionale anche l’importo relativo all’Iva sull’operazione deve qualificarsi come investimento, con possibilità di finanziamento con indebitamento, anche se il suddetto versamento dell’Imposta all’Erario avviene distintamente e successivamente; invece, con riguardo alle operazioni per attività rilevanti Iva, l’Imposta relativa all’acquisto verrà “versata” (o meglio inserita nella liquidazione Iva di riferimento) al momento della scadenza del versamento della liquidazione Iva di periodo.
In proposito, citiamo quanto affermato dal Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, al già citato Punto 5.2, lett. e), Allegato n. 4/2 al Dlgs. n. 118/11: “il credito Iva imputabile a investimenti finanziati da debito non può essere destinato alla compensazione di Tributi o alla copertura di spese correnti. A tal fine, una quota del risultato di amministrazione pari al credito Iva derivante dall’Investimento [commerciale] finanziato dal debito, è vincolata alla realizzazione di investimenti. Effettuato il vincolo l’Ente può procedere alla compensazione dei tributi o al finanziamento di spese correnti. L’Ente fornisce informazioni riguardanti la gestione Iva nella relazione sulla gestione al consuntivo”.
La compensazione interna alla gestione dell’Iva (che non transita nella contabilità finanziaria), grazie al debito che finanzia una spesa di investimento rilevante ai fini Iva, liberebbe teoricamente risorse di parte corrente che, anziché esser utilizzate per il pagamento dell’Imposta in parola nelle liquidazioni periodiche o in Dichiarazione, potrebbero coprire altri impegni di spesa del Titolo I, ciò in assenza di vincoli posti a tutela del principio di cui all’art. 119, ultimo comma, della Costituzione; di talché, la spesa di parte corrente del bilancio potrebbe “gonfiarsi” (impropriamente) a discapito di quella capitale.
Alla luce di ciò, vi è chi ritiene che l’Imposta assolta sulle operazioni d’investimento finanziate da debito concorra alla formazione di un castelletto da scalare, in funzione della rilevazione del credito Iva anche nelle successive Dichiarazioni, apponendo il vincolo sui risultati di amministrazione degli anni a cui lo stesso credito si riferisce. Altri, come sembrerebbe indicare il Principio contabile, sostengono che va sempre apposto un vincolo sull’avanzo di amministrazione per un ammontare pari all’Iva “pagata” ai fornitori per le spese di investimento rilevanti ai fini Iva coperte da debito; ciò indipendentemente dal fatto che in bilancio possa rilevarsi un’entrata relativa ad un credito Iva di importo inferiore dell’Imposta assolta sui citati investimenti ovvero non possa darsi luogo ad alcun accertamento di entrata.
Pertanto, nonostante l’Iva in “split payment” derivante dall’operazione di investimento (indipendentemente dal fatto che dalla liquidazione di che trattasi scaturisca un debito Iva di importo maggiore o minore dell’importo dell’Iva relativa all’investimento, o scaturisca anche un credito di periodo) venga “versata” separatamente contribuendo alla liquidazione di periodo, reputiamo che anche l’importo dell’Iva possa comunque essere qualificato come investimento e finanziato con indebitamento, in quanto in ogni caso le risorse rivenienti da indebitamento, anche per la quota relativa all’Iva, saranno destinate a spese d’investimento (in conseguenza dell’accantonamento o del vincolo per investimenti previsto dal Principio), ancorché possa trattarsi di spesa di investimento differente e successivamente effettuata anche a distanza di tempo.
In ragione di ciò l’accantonamento, nel caso indicato dal passaggio sopra riportato del Principio, deve essere fatto in ogni caso, anche con riguardo all’Iva afferente attività “rilevanti”; riteniamo che tale accantonamento possa essere fatto per spesa destinata ad investimenti e/o per spesa vincolata a investimenti e, in tale ultimo caso, correttamente occorrerebbe anche chiedere la devoluzione dell’indebitamento che ha permesso di finanziare l’Iva poi detratta/compensata (“versata”) afferente l’investimento iniziale di riferimento.
In conclusione sosteniamo, in relazione alla fattispecie specifica che stiamo trattando, che quanto indicato dal Principio contabile n. 4/2 debba essere precisato nel senso sopra indicato nelle 2 soluzioni proposte nella prima parte di questo lavoro, in quanto risulterebbe quantomeno paradossale che un Ente si debba indebitare per un “debito” per Iva sicuramente inesistente; non risulterebbe ragionevole procedere ad una modalità di contabilizzazione che comporti un’esigibilità diversa per uno stesso importo Iva (da una parte da considerare immediatamente in relazione all’impegno dell’investimento lordo, e dall’altra da considerare solo successivamente alla definizione della liquidazione Iva periodica di riferimento).
In definitiva, riteniamo che non può avere conseguenze contabili, con necessità del Comune di sostenere oneri, un’operazione che non presenta nessuna effettiva movimentazione finanziaria. Non avrebbe senso neppure considerare come investimento l’Iva “split payment” che l’Ente non andrà mai a versare e neppure apporre un vincolo di bilancio in conseguenza del finanziamento dell’Iva split commerciale con entrate in conto capitale o con indebitamento.
Infine, risulta da aggiungere che gli Enti sperimentatori per l’introduzione della contabilità Accrual devono procedere ad inventariare correttamente i cespiti afferenti anche le attività “rilevanti Iva”, specificando come risulta essere stata gestita la relativa Iva “split commerciale” in fase di acquisizione del cespite.
Ribadiamo, coerentemente con quanto sopra indicato, che i cespiti afferenti le attività dell’Ente Locale “rilevanti Iva” devono essere inventariati non tenendo conto dell’Iva “split commerciale”, in quanto totalmente compensata (con attenzione alle acquisizioni effettuate con Iva parzialmente detraibile per il meccanismo del pro-rata).
