di Giuseppe Vanni, Responsabile area finanza locale, contabilità pubblica e revisori Enti Locali presso Centro Studi Enti Locali
La Riforma abilitante[1] del “Pnrr” n. 1.15, intitolata “Dotare le Pubbliche Amministrazioni di un Sistema unico di contabilità economico-patrimoniale Accrual” ed avente come scopo ultimo l’adozione di un Sistema unico di contabilità economico-patrimoniale Accrual per tutte le Amministrazioni pubbliche entro il 2026 (18.000 Enti pubblici), sta procedendo secondo il cronoprogramma previsto.
Il percorso della Riforma è iniziato con la predisposizione del Quadro concettuale relativo (Determina del Ragioniere generale dello Stato n. 35518 del 5 marzo 2020 e Delibera dello Standard Setter Board del 9 settembre 2021).
Il 30 novembre 2023 è stato approvato il “Piano dei conti unico” per tutta la P.A. per la dimensione economico-patrimoniale necessaria alle scritture contabili in partita doppia, che entrerà in vigore a partire dal 1° gennaio 2025, salvo successive modifiche che potranno essere operate al fine di migliorarne la struttura e la funzionalità dello stesso “Piano” ed a seguito dell’emanazione, entro il 30 giugno 2024, di tutti i previsti standard contabili Itas (con il Parere della Commissione Arconet).
L’obiettivo della Riforma è quello di implementare un Sistema di contabilità basato sul Principio Accrual unico per tutto il Settore pubblico italiano, in linea con il percorso delineato a livello internazionale ed europeo per la definizione di principi e standard contabili nelle Pubbliche Amministrazioni (Ipsas/Epsas) e in attuazione della Direttiva 2011/85/UE del Consiglio europeo, che vede la rilevazione in bilancio delle transazioni e degli altri eventi economici quando essi si verificano, indipendentemente dal momento in cui si manifestano le relative transazioni finanziarie e/o di cassa.
Entro il 30 giugno 2026 occorrerà che la contabilità Accrual sia attuata da almeno una parte della Pubblica Amministrazione che complessivamente totalizzi almeno il 90% della spesa pubblica italiana.
Dei 3 obiettivi caratterizzanti la Milestone M1C1-108 della Riforma 1.15 del “Pnrr”, 2 sono già stati realizzati (emanazione del “Quadro concettuale” e redazione del “Piano dei conti multidimensionali”), mentre il terzo, la pubblicazione dei 18 Principi contabili Itas da parte dello Standard Setter Board, dovrà essere centrato entro il prossimo 30 giugno.
Gli standard contabili italiani (Itas) sono le regole principali di contabilizzazione a base Accrual adottate per la Riforma 1.15 del “Pnrr”; gli standard contabili, insieme al Quadro concettuale e alle Linee-guida, rappresentano un corpus unico di regole per la rendicontazione e per la redazione del bilancio di esercizio delle Amministrazioni pubbliche.
Al momento in cui saranno pubblicati tutti gli Itas è previsto che si procederà con una revisione finale (come indicato da Arconet), con la quale valutare organicamente gli standard pubblicati e tentare di risolvere le criticità con riferimento agli Enti Locali, come per esempio:
- la correlazione fra contabilità finanziaria autorizzatoria e contabilità economica concomitante;
- la definizione del bilancio economico patrimoniale iniziale;
- la mancata rilevazione dell’utilizzo dell’avanzo di amministrazione,
- l’impatto in bilancio del “Fondo pluriennale vincolato” (“Fpv”),
- la significatività del patrimonio netto e del risultato economico dell’esercizio,
- la valutazione di più esercizi consecutivi con risultato economico negativo,
- le conseguenze della formazione di patrimoni netti negativi,
- la significatività delle spese e delle entrate a carattere non ripetitivo.
Risultano già stati approvati i seguenti 9 standard (di 4 di essi in data 6 marzo 2024 sono state pubblicate le relative Linee-guida, oggetto del presente Approfondimento), mentre 2 sono in consultazione, ed i restanti 7 sono in corso di elaborazione:
| n. 18 | n. Itas | Denominazione Itas | approvazione standard | pubblicazione Linee-guida |
| 1 | 2 | Politiche contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori e fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio, approvato il 14 dicembre 2022 | 14 dicembre 2022 | |
| 2 | 10 | Rimanenze | 14 dicembre 2022 | |
| 3 | 4 | Immobilizzazioni immateriali | 5 giugno 2023 | |
| 4 | 1 | Composizione e schemi del bilancio di esercizio | 4 agosto 2023 | |
| 5 | 5 | Immobilizzazioni immateriali | 17 ottobre 2023 | 6 marzo 2024 |
| 6 | 15 | Benefici per i dipendenti, approvato il 30 novembre 2023 | 30 novembre 2023 | |
| 7 | 13 | Fondi, passività potenziali e attività potenziali | 18 dicembre 2023 | 6 marzo 2024 |
| 8 | 17 | Ratei e risconti | 18 dicembre 2023 | 6 marzo 2024 |
| 9 | 16 | Prestazioni sociali in denaro, approvato il 16 gennaio 2024 | 16 gennaio 2024 | 6 marzo 2024 |
| 1 | 6 | Accordi per servizi in concessione: concedente | in consultazione fino a 22 febbraio 2024 | |
| 2 | 3 | Operazioni, attività e passività in valuta estera | in consultazione fino a 5 marzo 2024 | |
| 1 | 7 | Locazioni | in corso di elaborazione | |
| 2 | 8 | Riduzione di valore delle attività | in corso di elaborazione | |
| 3 | 9 | Ricavi, proventi e lavori in corso su ordinazione | in corso di elaborazione | |
| 4 | 11 | Strumenti finanziari | in corso di elaborazione | |
| 5 | 12 | Bilancio consolidato | in corso di elaborazione | |
| 6 | 14 | Partecipazioni in collegate e accordi a controllo congiunto | in corso di elaborazione | |
| 7 | 18 | Costi e oneri | in corso di elaborazione |
Gli Itas approvati forniscono indicazioni simili e mutuate dai Principi contabili applicati dalle Società commerciali, con alcune precisazioni e puntualizzazioni con riguardo a particolarità del Settore pubblico e della contabilità pubblica.
Iniziamo esaminando lo standard contabile Itas 5 “Immobilizzazioni immateriali” (59 punti e 40 pagine di Linee-guida), che disciplina il trattamento contabile delle immobilizzazioni immateriali, nonché le relative informazioni da presentare nella nota integrativa, e le relative Linee-guida.
Un’immobilizzazione immateriale deve essere identificabile distintamente, controllata dall’Amministrazione che redige il bilancio, e deve apportare benefici economici futuri che si manifestano in più esercizi.
Lo standard precisa che non sia applica ai contratti di leasing, alle immobilizzazioni relative ai servizi in concessione, alle attività derivanti da benefici a dipendenti, alle attività finanziarie e all’avviamento.
Il Principio chiarisce che nel caso di immobilizzazioni immateriali incorporate in oggetti dotati di consistenza fisica occorre che chi redige il bilancio d’esercizio debba esprimere un ragionevole giudizio se sia o meno più significativo l’elemento immateriale o materiale per definire lo standard di riferimento.
La valutazione dell’immobilizzazione immateriale deve essere fatta al costo, con eventuale capitalizzazione di oneri finanziari quando è richiesto un rilevante periodo di tempo per essere pronta all’uso.
Il costo di un’immobilizzazione immateriale acquisita separatamente include il suo prezzo di acquisto, e qualsiasi costo direttamente attribuibile all’immobilizzazione e sostenuto per predisporre la stessa per l’utilizzo cui è destinata.
Se un’immobilizzazione immateriale perviene ad un’Amministrazione come parte di un’acquisizione, il costo di tale immobilizzazione è determinato dal suo valore di mercato alla data di acquisizione. Il costo di un’immobilizzazione immateriale acquisita mediante un’operazione senza corrispettivo o un’operazione di permuta è posto pari al suo valore di mercato alla data di acquisizione.
Le immobilizzazioni immateriali generate internamente con fasi di ricerca e sviluppo sono valorizzate per i costi sostenuti se vi è la capacità di usare o cedere a terzi l’immobilizzazione ed è definito il modo in cui l’immobilizzazione immateriale genererà probabili benefici economici futuri o un probabile potenziale di servizio.
Successivamente alla rilevazione iniziale, un’immobilizzazione immateriale deve essere iscritta in bilancio al costo, al netto degli ammortamenti cumulati e delle perdite cumulate per riduzione di valore.
Il metodo di ammortamento deve riflettere le modalità con le quali si suppone che i benefici economici futuri o il potenziale di servizio saranno consumati dall’Amministrazione e qualora dette modalità non siano determinabili in modo da rispettare i postulati e i vincoli dell’informazione del bilancio di esercizio, si deve utilizzare il metodo di ammortamento a quote costanti.
Un’immobilizzazione immateriale con una vita utile indefinita non deve essere ammortizzata.
L’Amministrazione che redige il bilancio di esercizio deve fornire le seguenti informazioni per ciascuna classe di immobilizzazioni immateriali, distinguendo tra immobilizzazioni immateriali generate internamente e altre immobilizzazioni immateriali:
a) se le vite utili sono indefinite o definite e, se definite, le vite utili o i tassi di ammortamento utilizzati;
b) i metodi di ammortamento utilizzati per le immobilizzazioni immateriali con vita utile definita;
c) il valore contabile lordo e gli ammortamenti cumulati (unitamente alle perdite cumulate per riduzione di valore) all’inizio e alla fine dell’esercizio;
d) le voci del conto economico nelle quali sono inclusi gli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali;
e) una riconciliazione del valore contabile all’inizio e alla fine dell’esercizio.
Le relative Linee-guida approvate il 6 marzo scorso in merito al presente standard illustrano il trattamento contabile delle immobilizzazioni immateriali (o meglio, commentano in maniera puntuale i paragrafi dello standard) e le informazioni da indicare in Nota integrativa.
Le Linee-guida forniscono anche n. 19 esempi pratici per la corretta applicazione di quanto riportato nell’Itas 5, con indicazioni per la rilevazione contabile iniziale e nel corso del tempo di specifiche tipologie di immobilizzazioni immateriali e per definire le informazioni relative da indicare in Nota integrativa.
Lo standard Itas 13 “Fondi, passività potenziali e attività potenziali” (57 punti e 32 pagine di Linee-guida), disciplina il trattamento contabile dei fondi, delle passività potenziali e delle attività potenziali, nonché le informazioni da presentare nella Nota integrativa.
Il Principio definisce in premessa che:
- un fondo è una passività certa o probabile, il cui ammontare o la cui data di sopravvenienza sono incerti e fa presente che un accantonamento rappresenta la contropartita economica (onere) correlata alla rilevazione di un fondo;
- una passività potenziale è un’obbligazione possibile che risulta da eventi passati, la cui esistenza sarà confermata solo se si verificheranno o non si verificheranno uno o più eventi futuri incerti che non sono pienamente sotto il controllo dell’amministrazione, o un’obbligazione attuale che risulta da eventi passati, ma non è rilevata come passività in quanto non è probabile che sarà necessario un trasferimento di risorse al fine di adempiere all’obbligazione e/o l’ammontare dell’obbligazione non può essere valutato rispettando i postulati e i vincoli dell’informazione di bilancio;
- un’attività potenziale è un’attività che risulta da eventi passati, la cui esistenza sarà confermata solo se
si verificheranno o non si verificheranno uno o più eventi futuri incerti che non sono pienamente sotto il controllo dell’amministrazione.
Lo standard chiarisce che un evento o un altro fatto è considerato:
a) probabile quando è più verosimile che accada piuttosto che il contrario;
b) possibile quando è meno verosimile che accada piuttosto che il contrario;
c) remoto quando la possibilità che accada è scarsissima.
Il presente standard si applica anche agli accantonamenti per ristrutturazioni (incluse le attività in via di
cessazione) e non si applica a: prestazioni sociali, strumenti finanziari (incluse le garanzie), contratti assicurativi, fondi che si rilevano in contropartita a imposte sul reddito o equivalenti, fondi relativi ai benefici per i dipendenti, fondi e passività potenziali derivanti da operazioni di aggregazioni del settore pubblico.
Per una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, del risultato economico e dei flussi di cassa dell’amministrazione al temine di un esercizio nessun accantonamento a fondo deve essere
rilevato in relazione a costi che l’amministrazione sosterrà per il futuro svolgimento delle proprie attività.
Un fondo è rilevato quando sussistono contemporaneamente tutte le seguenti condizioni:
a) l’Amministrazione ha un’obbligazione attuale alla chiusura dell’esercizio risultante da un evento passato vincolante;
b) è probabile che sarà necessario un trasferimento di risorse per adempiere all’obbligazione stessa;
c) può essere effettuata una stima dell’ammontare dell’obbligazione che rispetti i postulati e i vincoli dell’informazione di bilancio.
L’importo del fondo riflette la migliore stima (da parte dei competenti Organi dell’Amministrazione che redige il bilancio) della spesa necessaria per estinguere l’obbligazione attuale alla data di chiusura del bilancio, ossia l’importo che l’amministrazione dovrebbe ragionevolmente pagare per estinguere l’obbligazione o per trasferirla a terzi alla data di chiusura del bilancio.
I fondi devono essere riesaminati alla data di chiusura del bilancio di ciascun esercizio e rettificati per riflettere la migliore stima corrente.
Il fondo deve essere utilizzato solo in relazione all’evento per il quale era stato inizialmente rilevato.
L’Amministrazione deve classificare i fondi in base alla loro tipologia e indicare:
a) il valore all’inizio e alla fine dell’esercizio;
b) gli incrementi rilevati nell’esercizio, sia tramite la costituzione di nuovi fondi sia tramite ulteriori accantonamenti ai fondi esistenti;
c) gli importi utilizzati durante l’esercizio;
d) gli importi inutilizzati e stornati durante l’esercizio;
e) l’incremento durante l’esercizio degli importi attualizzati per effetto del trascorrere del tempo e di eventuali cambiamenti nel tasso di attualizzazione.
Le relative Linee-guida approvate il 6 marzo 2024 in merito al presente standard forniscono implementazioni per la corretta applicazione dello standard, illustrano le modalità di rilevazione dei fondi e delle attività e passività potenziali (specificando in dettaglio quanto indicato nei paragrafi dello standard) e le informazioni da indicare in Nota integrativa.
Le Linee-guida forniscono, anche in questo caso, n. 19 esempi pratici per la corretta applicazione di quanto indicato nell’Itas 13, con indicazioni per l’iscrizione in bilancio dei fondi e delle attività/passività potenziali (anche individuando le modalità di calcolo), per la valutazione della probabilità dell’esistenza di un’obbligazione attuale e dei costi futuri per l’Amministrazione che redige il bilancio e per l’individuazione di un evento passato vincolate, nonché per individuare le informazioni relative da indicare in Nota integrativa.
Lo standard Itas “Prestazioni sociali in denaro” 2024 (25 punti e 22 pagine di Linee-guida), disciplina il trattamento contabile delle prestazioni sociali, nonché le informazioni da presentare nella Nota integrativa.
Si fornisce supporto agli utilizzatori del bilancio di esercizio al fine di valutare:
a) la natura delle prestazioni sociali erogate dall’Amministrazione pubblica;
b) le caratteristiche principali dei piani di prestazioni sociali;
c) l’impatto di tali prestazioni sul bilancio dell’Amministrazione pubblica che li eroga.
E si stabiliscono i principi e i requisiti per:
a) la rilevazione degli oneri e delle passività per prestazioni sociali;
b) la valutazione degli oneri e delle passività per prestazioni sociali;
c) la presentazione nel bilancio di esercizio delle informazioni sulle prestazioni sociali; e
d) determinare quali informazioni fornire per consentire agli utilizzatori del bilancio di esercizio di valutare la natura e gli effetti finanziari delle prestazioni sociali erogate dall’amministrazione che redige il bilancio.
Lo standard specifica che le prestazioni sociali sono trasferimenti di denaro erogati a singoli individui che soddisfano i requisiti di ammissibilità previsti dalla normativa vigente in materia, finalizzati a soddisfare bisogni sociali ritenuti meritevoli di tutela dall’ordinamento giuridico.
Le prestazioni sociali possono essere gestite con il Sistema della “ripartizione” o con il Sistema della “capitalizzazione”.
Il Principio si applica ai trasferimenti di denaro che soddisfano la definizione di prestazione sociale, incluse le pensioni, e non si applica agli strumenti finanziari, ai benefici per i dipendenti, ai contratti assicurativi, e ai trasferimenti di denaro a individui quando tali trasferimenti non sono finalizzati a mitigare rischi sociali.
Un’Amministrazione valuta la passività per prestazioni sociali utilizzando la migliore stima degli oneri da sostenere per adempiere alle obbligazioni attuali rappresentate dalla passività stessa.
Nella Nota integrativa l’Amministrazione fornisce informazioni che:
a) descrivano le caratteristiche dei propri piani di prestazioni sociali; e
b) illustrino i fattori demografici, i fattori economici e gli altri fattori esterni che possono incidere sui propri piani di prestazioni sociali.
Le amministrazioni che erogano prestazioni sociali forniscono informazioni supplementari sulla sostenibilità finanziaria di lungo termine delle proprie finanze, avvalendosi anche di documenti finanziari
per finalità informative generali ulteriori rispetto al bilancio d’esercizio.
Le relative Linee-guida approvate il 6 marzo 2024 in merito al presente standard tengono conto di quanto contenuto nell’Ipsas 42 e forniscono indicazioni circa il trattamento contabile e l’informazione integrativa richiesta alle Amministrazioni pubbliche che erogano prestazioni sociali che comportano il trasferimento di risorse monetarie ai beneficiari.
Le Linee-guida illustrano le particolarità e le differenze di sistemi di prestazioni sociali a “ripartizione” e a “capitalizzazione” e forniscono le scritture contabili di riferimento, anche con il supporto rispettivamente di n. 3 e n. 4 esempi pratici per la corretta applicazione dei quanto indicato nell’Itas 16, e per individuare le informazioni relative da indicare in Nota integrativa.
Lo standard Itas 17 “Ratei e risconti” (16 punti e 20 pagine di Linee-guida), disciplina il trattamento contabile dei ratei e dei risconti, nonché le informazioni da presentare nella Nota integrativa.
L’Amministrazione che redige il bilancio di esercizio deve applicare il presente standard quando la determinazione della competenza economica dei proventi e ricavi o dei costi e oneri conseguenti a prestazioni da rendere o da ricevere, coinvolgendo più esercizi, avviene in ragione del tempo fisico ed economico.
Vengono indica le modalità di determinazione della quota di competenza: proporzionale al tempo fisico o in rapporto alle condizioni di svolgimento della gestione (cd. “criterio del tempo economico”), quando le prestazioni da rendere o da ricevere non abbiano un contenuto economico costante nel tempo.
In relazione ai ratei e risconti, l’Amministrazione presenta in Nota integrativa:
a) il dettaglio delle voci presentate nel prospetto di stato patrimoniale relative ai ratei attivi, ratei passivi, risconti attivi e risconti passivi con specifica indicazione se annuali o pluriennali, e
b) i criteri applicati per la valutazione delle voci presentate nei prospetti contabili, l’utilizzo del criterio del tempo fisico o economico per la rilevazione dei ratei e dei risconti e la motivazione della scelta effettuata.
Le relative Linee guida approvate il 6 marzo scorso in merito al presente standard forniscono indicazioni sul trattamento contabile dei ratei e dei risconti con particolare riferimento ai criteri per la loro rilevazione contabile e alle informazioni da riportare in Nota integrativa.
Le Linee-guida forniscono n. 6 esempi pratici per la corretta applicazione dei quanto indicato nell’Itas 17, con indicazioni per la rilevazione contabile e in merito alle informazioni relative da indicare in Nota integrativa.
Nei prossimi numeri della Rivista continueremo puntualmente a dar conto della nuova documentazione prodotta e approvata dallo Standard Setter Board e in pubblicazione sullo specifico Portale della Ragioneria generale dello Stato “Contabilità Accrual – Pnrr Riforma 1.15”.
[1] Riforme funzionali a garantire l’attuazione del “Pnrr”.
