di Giuseppe Vanni, Vincenzo Iennaro, e Nicola Tonveronachi
La Riforma abilitante[1] del “Pnrr” n. 1.15, intitolata “Dotare le Pubbliche Amministrazioni di un sistema unico di contabilità economico-patrimoniale accrual”, prevede l’adozione di un Sistema unico di contabilità economico-patrimoniale Accrual per tutte le Amministrazioni pubbliche entro il 2026 (18.000 Enti pubblici).
Il percorso della Riforma è iniziato con la predisposizione del Quadro concettuale relativo (Determina del Ragioniere generale dello Stato n. 35518 del 5 marzo 2020 e Delibera dello Standard Setter Board del 9 settembre 2021). Il 30 novembre 2023 è stato approvato il “Piano dei conti unico” per tutta la P.A. per la dimensione economico-patrimoniale necessaria alle scritture contabili in partita doppia, che entrerà in vigore a partire dal 1° gennaio 2025, salvo successive modifiche che potranno essere operate al fine di migliorarne la struttura e la funzionalità dello stesso “Piano” ed a seguito dell’emanazione, entro il 30 giugno prossimo, di tutti gli standard contabili Itas (con il Parere della Commissione Arconet).
L’ispirazione all’attuazione ai Principi internazionali dovrebbe far sì che la contabilità pubblica Accrual assuma un ruolo autonomo, astratto, e distaccato dalle vicende quotidiane del nostro Paese. La nuova contabilità economico-patrimoniale Accrual della P.A. rappresenterà un cambiamento della rilevazione dei fatti e degli eventi della gestione delle Pubbliche Amministrazioni e contemporaneamente un adeguamento alle regole e ai Principi internazionali. Non dovrebbe essere modificabile a seconda delle esigenze e/o degli interessi di parte o delle pressioni momentanee finalizzate a creare o a nascondere situazioni di comodo o di svantaggio, con poca trasparenza e coerenza generale.
La nuova contabilità economico-patrimoniale Accrual si pone come un Sistema contabile completo (economico-patrimoniale e finanziario), anche se sebbene per il momento, per le Amministrazioni locali, in una logica prevalentemente consuntiva.
Gli operatori degli Enti pubblici dovranno essere formati, anche a seguito di percorsi di sperimentazione a partire dal 2025, per la transizione al nuovo Sistema Accrual entro il 2026, quando entrerà in vigore la Riforma per un numero di P.A. che copra almeno il 90% della spesa pubblica (esclusi i Comuni con meno di 5.000 abitanti); dal 2027 la contabilità Accrual dovrà essere applicata in concreto da tutte le PA.
Il Quadro concettuale e gli Standard contabili Itas definiscono i Principi della ”rendicontazione economica, patrimoniale e finanziaria per finalità informative generali delle Amministrazioni pubbliche” (Enti e le Amministrazioni di cui all’art. 1, comma 2 della Legge 196/2009, ivi inclusi gli Enti di diritto privato a controllo pubblico, escluse le Società), ossia il processo e i documenti mediante i quali le P.A. dovranno fornire, in via principale, informazioni consuntive sulla provenienza delle risorse finanziarie, sull’uso delle stesse e sui risultati conseguiti, in termini economici, patrimoniali, finanziari e di qualità-quantità dei servizi erogati, nonché informazioni sulla capacità di un’amministrazione pubblica di erogare servizi in futuro.
Il Sistema contabile economico-patrimoniale costituirà la base informativa per la rendicontazione finanziaria per finalità informative generali, determinando il patrimonio di funzionamento al termine di ciascun periodo amministrativo e le sue variazioni nel periodo. Gli effetti delle operazioni e degli altri eventi sono rilevati (con il metodo di registrazione della “partita doppia”) indipendentemente dal momento dell’incasso o del pagamento e imputati all’esercizio in base al Principio della competenza economica.
Il bilancio d’esercizio annuale (consuntivo) costituirà il cardine della rendicontazione e sarà composto da: Stato patrimoniale, Conto economico, Rendiconto finanziario dei flussi di cassa, il Prospetto delle variazioni del patrimonio netto, il Raffronto tra importi preventivi e consuntivi (per le Amministrazioni che redigono il bilancio di previsione o il budget su base economico-patrimoniale), la Nota integrativa.
I citati Documenti dovranno servire a rendere conto dei risultati conseguiti dagli Enti e a supportare i processi decisionali e, quindi, anche per responsabilizzare le P.A. e i propri responsabili della gestione delle risorse ricevute.
I Documenti contabili sono fonte di informazioni generali per i fornitori, per i beneficiari dei servizi e per altre P.A. (Governo, UE) e altri soggetti (Agenzie rating), e dovranno essere utili anche agli Organi di governo e di controllo interno e alla struttura amministrativa, nell’esercizio delle rispettive funzioni, per valutare i risultati conseguiti e per assumere conseguentemente le decisioni.
Postulati, Principi contabili e schemi di bilancio sono principalmente mutuali dal Sistema contabile attuato per le Società commerciali e dagli standard contabili per le Pubbliche Amministrazioni adottati a livello internazionale (Ipsas/Epsas).
L’obiettivo della Riforma è quindi quello di implementare un Sistema di contabilità basato sul Principio Accrual unico per tutto il Settore pubblico italiano, in linea con il percorso delineato a livello internazionale ed europeo per la definizione di principi e standard contabili nelle Pubbliche Amministrazioni (Ipsas/Epsas) e in attuazione della Direttiva 2011/85/UE del Consiglio europeo, che vede la rilevazione in bilancio delle transazioni e degli altri eventi economici quando essi si verificano, indipendentemente dal momento in cui si manifestano le relative transazioni finanziarie e/o di cassa.
Riforma Accrual, oltre ad essere un obbligo imposto/stabilito per l’ottenimento da parte dell’Italia dei fondi europei del “Pnrr”, consentirà all’Italia di allinearsi ai Sistemi di contabilità pubblica e agli standard contabili in vigore nella maggioranza dei Paesi UE.
Il Sistema unico di contabilità pubblica Accrual per tutta la P.A. ha il pregio di fornire informazioni aggiuntive rispetto alla contabilità finanziaria “armonizzata” (ritenuta da molti complessa e con adempimenti eccessivi per i piccoli Comuni), applicata come ormai risaputo solo da Regioni ed Enti Locali ai sensi della Legge-delega n. 42/2009 e del Dlgs. n. 118/2011.
L’adozione del metodo contabile della partita doppia basata sul Principio di competenza economica, di Principi contabili realmente applicabili da tutta la P.A. e di schemi contabili a contenuto minimo uniforme, permetteranno di determinare informazioni utili alle decisioni (migliori output di contabilità analitica e informazioni per il controllo di gestione), coerenti fra loro, uniformi e aggregabili, e comparabili in termini temporali e spaziali.
Sarà possibile evidenziare distintamente, come con la contabilità finanziaria, il Fondo cassa, il risultato di amministrazione numerario (cassa + crediti – debiti) e il risultato di amministrazione disponibile (risultato di amministrazione al netto degli accantonamenti e dei vincoli per effettuare spese/investimenti futuri), ma anche il Patrimonio netto: da intendersi come la “ricchezza” dell’Ente (e se Ente territoriale anche “ricchezza” della Comunità amministrata, ossia dei Cittadini e delle Imprese insediate in un determinato territorio).
Con la definizione del Patrimonio netto, saranno rappresentate tutte le risorse controllate dall’Amministrazione e destinabili o alla produzione/erogazione di servizi o generatrici di future entrate monetarie e, puntualmente, anche le passività che richiederanno futuri esborsi di risorse (debiti di funzionamento, debiti di finanziamento, fondi, obbligazioni di fare o a rendere prestazioni), con la possibilità di conoscere le attività patrimoniali per una loro corretta gestione economica.
Si avranno a disposizione informazioni per addivenire periodicamente alla valutazione e al controllo dei rischi, per valutare la capacità o meno della gestione di reintegrare le risorse consumate nella produzione/erogazione dei servizi attraverso i ricavi/proventi (equilibrio economico), per conoscere in dettaglio e tempestivamente il costo dei servizi erogati/prodotti.
Dovrà essere prestata attenzione e data maggiore rilevanza all’informazione integrativa di commento dei dati e dei risultati.
I nuovi Prospetti di bilancio consentiranno di determinare, oltre agli equilibri di cassa e finanziari, anche gli equilibri economici, tutti in modo contestuale. Utilità informative si avranno anche al momento del passaggio di consegne fra Amministratori per la redazione delle Relazioni di fine e di inizio mandato.
A livello aggregato il Sistema di contabilità Accrual permetterà con più facilità il consolidamento dei conti pubblici e, quindi, anche di verificare il valore della ricchezza pubblica in un dato memento e la sua variazione nel tempo, nonché conseguentemente di migliorare la governance del Settore pubblico. Come già sopra accennato, risulterà determinabile il Patrimonio netto pubblico, indicatore sintetico della capacità finanziaria del Paese (capacità di adempiere alle obbligazioni di pagamento e di sostenere finanziariamente le politiche pubbliche), della capacità operativa (capacità di continuare ad erogare lo stesso livello quali-quantitativo di servizi) e dell’equità intergenerazionale (con la conservazione dell’integrità del Patrimonio). Anche gli equilibri di finanza pubblica saranno più facilmente e tempestivamente determinabili.
Il valore aggiunto della nuova contabilità dovrebbe essere anche quello di inserire stabilmente nel ciclo economico finanziario del bilancio il processo di rinnovo e manutenzione del patrimonio pubblico, favorendo la misurabilità delle politiche pubbliche sul piano degli investimenti e delle politiche anticicliche.
L’introduzione della nuova contabilità Accrual necessiterà di consistenti sforzi in termini di risorse finanziarie e umane: occorre adottare nuovi schemi di bilancio e nuovi criteri di rilevazione iniziale, nuovi criteri di rilevazione e di valutazione successiva delle attività e delle passività, definire le modalità di iscrizione in bilancio di alcune attività e passività precedentemente non rilevate nei bilanci finanziari, con necessità di formare adeguatamente e tempestivamente il personale e di dotarsi a livello generalizzato di nuovi software gestionali.
L’introduzione generalizzata della contabilità pubblica Accrual presenta anche aspetti problematici.
La contabilità Accrual riguarda quasi essenzialmente la rendicontazione della gestione annuale, ossia la definizione dei bilanci consuntivi con necessità di stabilire interrelazioni anche con i bilanci di previsione finanziari o i budget economici.
Da valutare se sarà necessario, a fini autorizzatori e di gestione infrannuale, predisporre ed approvare anche un bilancio di previsione finanziario, contestualmente con un budget economico; si dovranno prevedere semplificazioni e integrazioni affinché la nuova contabilità non risulti anche un eccessivo onere aggiuntivo per gli Uffici finanziari. Il mantenimento di uno strumento previsivo finanziario di autorizzazione di spesa è ritenuto necessario da molti commentatori (compresa la RgS[2]), mentre dovranno essere definite le modalità con le quali derivare il budget economico a previsione: in modo contestuale o meno e derivato dal bilancio di previsione. Inoltre, durante la gestione occorrerà stabilire come e quando integrare con informazioni economiche le registrazioni finanziarie. Dovrà essere mantenuto anche tutto il Sistema di programmazione finanziaria attualmente in essere.
Occorrerà certamente definire modalità e principi per addivenire a un bilancio economico patrimoniale iniziale del primo periodo di applicazione della contabilità Accrual (con semplificazioni per i piccoli Comuni) che certamente potrà derivare dai Prospetti della contabilità economico patrimoniale dell’anno precedente, oggi definiti per scopi conoscitivi, affrontando/approfondendo di nuovo le diverse problematiche emerse per la definizione di alcune poste patrimoniali: riserve negative per beni indisponibili, valorizzazione dei beni storico-artistici, partecipazioni, ecc.
Altro aspetto rilevante riguarda quali equilibri dovranno essere ritenuti fondamentali a previsione e durante la gestione: l’equilibrio finanziario e di cassa, l’equilibrio di finanza pubblica (con la prossima reintroduzione di meccanismi analoghi al Patto di stabilità) e/o anche quello economico. Si ritiene che, come per ogni organizzazione economica, gli equilibri da considerare siano sia quelli finanziari che economici, ma reputiamo che mentre gli equilibri finanziari devono essere mantenuti come obbligo da rispettare, quelli economici potrebbero essere non sempre conseguiti, anche per scelte motivate degli amministratori o per situazioni esogene, e in tal caso occorrerà che ne sia data “adeguata motivazione” nei documenti di bilancio (interpretazione e valutazione soprattutto dei risultati negativi).
Il risultato finanziario dovrà essere tenuto anche a riferimento, in caso di disavanzo, per il rispetto del Piano di rientro, con attenzioni particolari qualora questo scada oltre il mandato dell’Amministrazione, con responsabilizzazione di tutti i soggetti coinvolti.
Occorrerà procedere certamente con un periodo di sperimentazione che permetta la formazione[3] degli operatori (ma anche degli Amministratori), focalizzando l’attenzione, oltre che sull’operatività riguardante la nuova contabilità ed i software, soprattutto sulla definizione, la valutazione, e l’interpretazione delle informazioni aggiuntive utili per la governance e le decisioni gestorie. Nel periodo di sperimentazione (ma anche dopo) dovranno essere valutati e rese di generale applicazione (benchmark) le attività contabili positive implementate. Tenendo altresì conto che, rispetto al perimetro complessivo toccato dalla Riforma (18.000 Amministrazioni ed Enti pubblici), solo le Regioni e gli Enti Locali del Dlgs. n. 118/2011 hanno già sperimentato la “sperimentazione” e l’entrata in vigore del sistema e dei nuovi modelli con il cosiddetto “biennio alternato”, mentre la gran parte degli altri soggetti coinvolti non è da anni uso a questo tipo di approccio.
Comunque, lo sviluppo di competenze gestionali dovrà essere trasversale per consentire anche ai non esperti di contabilità e bilancio (Responsabili di altri Settori dell’Ente, Amministratori e decisori in generale) di comprendere il potenziale informativo e in materia di responsabilità derivante da un uso consapevole dei dati economici, finanziari e patrimoniali prodotti dall’Ente.
L’introduzione della Riforma Accrual presenta anche alcuni svantaggi relativi ai costi sicuramente non minimali dell’implementazione di nuovi software e della formazione del personale. La gestione del cambiamento a livello operativo non sarà semplice, anche tenuto conto della fase di sperimentazione, e occorrerà che tutti gli operatori si preparino per tempo; i software operativi in uso attualmente risulteranno da adeguare, dovendo ricercare soluzioni per non effettuare manualmente numerose doppie registrazioni. Tuttavia, come per fenomeni analoghi (se non in tutto, almeno parzialmente, come per esempio la Transizione al digitale finanziata dal “Pnrr”), i costi economici, monetari e organizzativi saranno sostenibili ed addirittura “poca cosa” difronte ai vantaggi di modernizzazione del ns. Paese, in grado dopo la Riforma di avere un unico Sistema contabile orizzontale e verticale in grado di misurare con più precisione e lucidità i fenomeni caratterizzante le politiche pubbliche e la “cosa pubblica”. Anche perché, dare maggiore risalto alla capacità di “far di conto” e soprattutto di farla utilizzando tutti le stesse regole non ci pare solo una tesi sostenuta da una parte della dottrina dell’Economia pubblica, bensì una esigenza concreta ed attuale, creando anche un canale intellegibile di scambio di informazioni e di processi con gli altri Paesi comunitari così come con le Strutture unionali[4].
Comparativamente la contabilità Accrual affiancata contestualmente dalla contabilità finanziaria permetterà di ricavare le citate informazioni aggiuntive ma è da far presente che anche la contabilità finanziaria armonizzata, tenuta correttamente e con la definizione puntuale degli schemi di contabilità economico patrimoniale, permette già di rintracciare moltissime delle informazioni che potranno essere più facilmente estrapolate con la contabilità Accrual. I concetti di avanzo di amministrazione e di avanzo di amministrazione parte disponibile (somma algebrica di tutti gli avanzi finanziari della storia di un Ente), “Fcde”, “Fpv”, risultato di amministrazione parte accantonata, risultato di amministrazione parte vincolata e accantonata, ecc., risultano non difficilmente ricollegabili a definizioni della contabilità economico-patrimoniale; impatto sicuramente rilevante sui differenti risultati ha il processo di ammortamento quando per importi non correlato agli investimenti aggiuntivi effettuati nell’anno dall’Ente. L’effetto pratico della competenza finanziaria c.d. “rafforzata” infatti non è molto distante dal criterio di imputazione delle transazioni in un Sistema di contabilità economica secondo il metodo della partita doppia.
In conclusione, risulta ben accetta e da recepire una cultura generalizzata della conoscenza contestuale del dato finanziario e di quello economico patrimoniale con formazione di tutti gli operatori (alla partita doppia e alla “lettura” dei bilanci economico patrimoniale), principalmente i Responsabili economico-finanziario ma non solo.
Occorre che la Riforma Accrual sia percepita come stabile nel tempo con apprezzamento dei vantaggi informativi e delle utilità per tutta la P.A.
Alcuni operatori si pongono dubbi sull’utilità della riforma Accrual, domandandosi se vale la pena che, per una maggiore capacità informativa rispetto alla contabilità armonizzata, si proceda con una nuova Riforma contabile dopo circa 10 anni dalla Riforma della contabilità armonizzata.
Si dovranno sciogliere i nodi principali: mantenere una contabilità finanziaria autorizzatoria concomitante e integrata con i budget economici e utile al ciclo della programmazione, definire il bilancio economico patrimoniale iniziale, comprendere la valenza dei risultati economici negativi, rendere efficace la formazione del personale, implementazione definitiva della Riforma tempestiva a seguito della sperimentazione.
La nuova contabilità Accrual, con utilità informative per la governance degli Enti pubblici rispetto alla contabilità finanziaria, occorrerà non farla percepire agli operatori come adempimento aggiuntivo e ne occorrerà valorizzare e far comprendere le sue maggiori potenzialità informative; per tali ragioni servono, in primo luogo, la partecipazione attiva delle Amministrazioni pubbliche e di responsabili dei servizi economici finanziari formati per essere in grado di attuare operativamente la contabilità Accrual e, soprattutto, essere anche capaci di interpretare i maggiori e più puntuali dati finanziari ed economici che con tale contabilità risulteranno a disposizione, affinché queste informazioni possano essere utilmente utilizzare per le decisioni e per il miglioramento futuro della gestione dell’Ente.
[1] “Le linee di intervento del ‘Pnrr’ sono accompagnate da una strategia di riforme che vogliono potenziare equità, efficienza e competitività del Paese. Le riforme sono parte integrante del ‘Piano’ perché fondamentali per l’attuazione degli interventi. Sono previste 3 tipologie di riforme: riforme orizzontali, riforme abilitanti e riforme settoriali. Riforme. Le riforme orizzontali sono trasversali a tutte le Missioni del ‘Piano’, migliorano l’equità, l’efficienza, la competitività e il clima economico del Paese. Le riforme abilitanti sono interventi funzionali a garantire l’attuazione del ‘Piano’ e a migliorare la competitività. Le riforme settoriali accompagnano gli investimenti delle singole Missioni, sono innovazioni normative per introdurre regimi regolatori e procedurali più efficienti nei rispettivi ambiti”. (www.Italiadomani.gov.it).
[2] “… In linea con la posizione da sempre espressa (sia nella documentazione predisposta e resa pubblica che in occasione di eventi pubblici, a partire dal Seminario sul sistema di contabilità Accrual organizzato dalla Ragioneria generale dello Stato il 22 settembre 2021, il Comitato Direttivo ha ribadito che la contabilità economico-patrimoniale non sostituirà la contabilità ftnanziaria nel ruolo autorizzatorio ma sarà complementare alla stessa, migliorando il livello qualitativo e quantitativo delle informazioni. Ciò consentirà di rispondere in modo più efficace alle esigenze conoscitive provenienti da ambiti interni (ad esempio per le decisioni gestionali) ed esterni (quali ad esempio quelle per il consolidamento dei conti pubblici, per le attività di controllo esercitate dalla Corte dei conti e dai Revisori) e dagli stakeholder nel loro complesso (cittadini, Istituzioni, ecc.). Il Comitato Direttivo precisa, inoltre, che il sistema contabile non potrà che essere basato su una integrazione della contabilità frnanziaria e della contabilità economico-patrimoniale. Integrazione all’interno della quale, la contabilità economico-patrimoniale sarà applicata secondo il modello attualmente adottato dallo Stato, nel rispetto degli standard contabili nazionali Itas basati su un principio Accrual, in linea con le indicazioni fornite da Eurostat per il pieno recepimento della Direttiva 20l1185/UE del Consiglio dell’Unione Europea. I dati contabili, prodotti dal sistema di contabilità integrato, oltre ad essere trasmessi alla ‘Bdap’ verranno utilizzati nell’ambito del sistema informativo InIt, attualmente già operativo nelle Amministrazioni centrali dello Stato, a beneficio delle procedure di monitoraggio e di consolidamento dei conti pubblici. […]” (Risposta del Ragioniere generale dello Stato a Commissione Arconet 26 gennaio 2023).
[3] Tra l’altro, sarà interessante comprendere quale strada imboccherà il Legislatore italiano ed il Mef-RgS su questo tema strategico per l’attuazione conforme e tempestiva della Riforma, decidendo se stanziare o meno risorse pubbliche all’uopo e se e come destinarle e renderle direttamente o indirettamente fruibili.
[4] Troppe volte in passato (anche recente) si sono avute narrazioni di riunione surreali di ns. Rappresentanti presso le Istituzioni europee basate su dossier contenenti dati (di previsione e di rendicontazione) la cui provenienza e attendibilità non dimostrava la reale credibilità che il ns. Paese meritava di avere per storia, tradizione (anche contabile, millenaria), dimensione, prestigio. E ciò non tanto per mero esercizio di orgoglio patriottico, bensì per avere la forza dei numeri (quelli “veri” e “reali”) utile a trattare nelle sedi competenti tutti gli interessi nazionali al massimo della forza politica, economica e sociale del ns. Paese. E per scongiurare interpretazioni difformi dal pensiero degli scriventi, in altre parole stiamo parlando dell’esigenza di avere un unico sistema integrato di misurazione contabile della finanza pubblica nazionale, senza mettere in dubbio le capacità (spesso straordinarie ed illuminate) degli esperti contabili operanti presso Dicasteri e Strutture politiche di rappresentanza, abituati sinora a far di conto senza avere a disposizione un unico strumento sistemico tale da consentire anche per la P.A. il cosiddetto “true and fair view” della antesignana IV Direttiva Cee e della Riforma del 1991 per i sistemi contabili civilisti (ed in parte poi anche pubblici). Non sarà di certo Accrual a migliorare la capacità predittiva dei presìdi del Sistema Paese per la misura dei conti di contabilità nazionale (pubblica e privata) o quelli a servizio del Legislatore, ma si può preconizzare che di sicuro non la peggiorerà.
