di Giuseppe Vanni, Responsabile area finanza locale, contabilità pubblica e revisori Enti Locali presso Centro Studi Enti Locali
La Riforma abilitante[1] del “Pnrr” n. 1.15, intitolata “Dotare le Pubbliche Amministrazioni di un Sistema unico di contabilità economico-patrimoniale accrual” e che prevede l’adozione di un Sistema unico di contabilità economico-patrimoniale Accrual per tutte le Amministrazioni pubbliche entro il 2026 (18.000 Enti pubblici), sta procedendo secondo il cronoprogramma previsto.
Il percorso della Riforma è iniziato con la predisposizione del Quadro concettuale relativo (Determina del Ragioniere generale dello Stato n. 35518 del 5 marzo 2020 e Delibera dello Standard Setter Board del 9 settembre 2021).
Il 30 novembre 2023 è stato approvato il “Piano dei conti unico” per tutta la P.A. per la dimensione economico-patrimoniale necessaria alle scritture contabili in partita doppia, che entrerà in vigore a partire dal 1° gennaio 2025, salvo successive modifiche che potranno essere operate al fine di migliorarne la struttura e la funzionalità dello stesso “Piano” ed a seguito dell’emanazione, entro il 30 giugno 2024, di tutti i previsti standard contabili Itas (con il Parere della Commissione Arconet).
L’obiettivo della Riforma è quello di implementare un Sistema di contabilità basato sul Principio Accrual unico per tutto il Settore pubblico italiano, in linea con il percorso delineato a livello internazionale ed europeo per la definizione di principi e standard contabili nelle Pubbliche Amministrazioni (Ipsas/Epsas) e in attuazione della Direttiva 2011/85/UE del Consiglio Europeo, che vede la rilevazione in bilancio delle transazioni e degli altri eventi economici quando essi si verificano, indipendentemente dal momento in cui si manifestano le relative transazioni finanziarie e/o di cassa.
Entro il 30 giugno 2026 occorrerà che la contabilità Accrual sia attuata da almeno una parte della Pubblica amministrazione che complessivamente totalizzi almeno il 90% della spesa pubblica italiana.
Dei 3 Obiettivi caratterizzanti la Milestone M1C1-108 della Riforma 1.15 del “Pnrr”, quindi 2 sono già stati realizzati (emanazione del Quadro concettuale e redazione del Piano dei conti multidimensionali), mentre il terzo – la pubblicazione dei 18 Principi contabili Itas da parte dello Standard Setter Board – dovrà essere centrato entro il prossimo 30 giugno.
Gli Standard contabili italiani (Itas) sono le regole principali di contabilizzazione a base accrual adottate per la Riforma 1.15 del “Pnrr”, gli Standard contabili, insieme al Quadro Concettuale e alle Linee-guida, rappresentano un corpus unico di regole per la rendicontazione e per la redazione del bilancio di esercizio delle Amministrazioni pubbliche.
Al momento in cui saranno pubblicati tutti gli Itas è previsto che si procederà con una revisione finale (come indicato da Arconet), con la quale valutare organicamente gli Standard pubblicati e tentare di risolvere le criticità con riferimento agli Enti Locali, come per esempio:
- · la correlazione fra contabilità finanziaria autorizzatoria e contabilità economica concomitante;
- · la definizione del bilancio economico patrimoniale iniziale;
- · la mancata rilevazione dell’utilizzo dell’avanzo di amministrazione,
- · l’impatto in bilancio del “Fpv”,
- · la significatività del patrimonio netto e del risultato economico dell’esercizio,
- · la valutazione di più esercizi consecutivi con risultato economico negativo,
- · le conseguenze della formazione di patrimoni netti negativi,
- · la significatività delle spese e delle entrate a carattere non ripetitivo.
Risultano già stati approvati i seguenti 11 Standard (di 2 di essi sono state pubblicati in data 24 aprile 2024, oggetto del presente Approfondimento), mentre 3 sono in consultazione pubblica fino al prossimo 29 maggio e i restanti 4 sono in corso di elaborazione:
| n. 18 | n. Itas | denominazione Itas | approvazione Standard | Linee guida |
| 1 | 2 | Politiche contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori e fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio, approvato il 14 dicembre 2022 | 14 dicembre 2022 | non previste |
| 2 | 10 | Rimanenze | 14 dicembre 2022 | pubblicate |
| 3 | 4 | Immobilizzazioni immateriali | 5 giugno 2023 | pubblicate |
| 4 | 1 | Composizione e schemi del bilancio di esercizio | 4 agosto 2023 | non previste |
| 5 | 5 | Immobilizzazioni immateriali | 17 ottobre 2023 | pubblicate |
| 6 | 15 | Benefici per i dipendenti, approvato il 30 novembre 2023 | 30 novembre 2023 | non previste |
| 7 | 13 | Fondi, passività potenziali e attività potenziali | 18 dicembre 2023 | pubblicate |
| 8 | 17 | Ratei e risconti | 18 dicembre 2023 | pubblicate |
| 9 | 16 | Prestazioni sociali in denaro, approvato il 16 gennaio 2024 | 16 gennaio 2024 | pubblicate |
| 10 | 6 | Accordi per servizi in concessione: concedente | 24 aprile 2024 | non previste |
| 11 | 3 | Operazioni, attività e passività in valuta estera | 24 aprile 2024 | non previste |
| 1 | 7 | Locazioni | in consultazione fino a 29 maggio 2024 | |
| 2 | 8 | Riduzione di valore delle attività | in consultazione fino a 29 maggio 2024 | |
| 3 | 11 | Strumenti finanziari | in consultazione fino a 29 maggio 2024 | |
| 1 | 9 | Ricavi, proventi e lavori in corso su ordinazione | in corso di elaborazione | |
| 2 | 12 | Bilancio consolidato | in corso di elaborazione | |
| 3 | 14 | Partecipazioni in collegate e accordi a controllo congiunto | in corso di elaborazione | |
| 4 | 18 | Costi e oneri | in corso di elaborazione |
Gli Itas approvati forniscono indicazioni simili e mutuate dai principi contabili applicati dalle società commerciali, con alcune precisazioni e puntualizzazioni con riguardo a particolarità del Settore pubblico e della contabilità pubblica.
Iniziamo esaminando lo Standard contabile Itas 6 “Accordi per servizi in concessione: concedente” approvato in data 24 aprile 2024.
La Proposta di statuizione dello Standard contabile Itas 6, dopo essere stata sottoposta a consultazione pubblica dal 22 gennaio al 22 febbraio 2024, è stata approvata in data 24 aprile 2024.
Lo Standard disciplina il trattamento contabile degli accordi per servizi in concessione da parte di un’amministrazione in qualità di concedente, nonché le informazioni da presentare nella Nota integrativa.
Secondo lo Standard un accordo vincolante è un contratto o altro accordo che conferisce alle parti diritti e obblighi simili a quelli che si instaurerebbero mediante la forma contrattuale e, quindi, un accordo per servizi in concessione è un accordo vincolante tra un’Amministrazione concedente e un concessionario in cui quest’ultimo: utilizza l’attività patrimoniale relativa ai servizi in concessione per fornire un servizio pubblico per conto dell’amministrazione concedente, per un determinato periodo di tempo, e riceve un corrispettivo per i servizi che fornisce per il periodo di durata dell’accordo.
L’attività patrimoniale relativa ai servizi in concessione è l’immobilizzazione o l’insieme delle immobilizzazioni utilizzate per fornire servizi pubblici nell’ambito di un accordo per servizi in concessione che è fornita dal Concessionario come costruttore/sviluppatore/intermediatore o consiste in un’attività esistente del Concessionario; l’attività patrimoniale può essere fornita dall’amministrazione concedente e che deve consistere in un’attività esistente della concedente o in una miglioria ad opera del concessionario su un’attività esistente della concedente.
Il Concessionario è il soggetto che utilizza l’attività patrimoniale relativa ai servizi in concessione per fornire servizi pubblici, fermo restando il controllo della stessa da parte dell’Amministrazione concedente.
Il controllo dei servizi in concessione equivale al potere dell’Amministrazione concedente di stabilire: quali servizi il concessionario deve fornire mediante l’utilizzo dell’attività patrimoniale, a chi devono essere forniti i servizi, e la tariffa o il prezzo dei servizi, ovvero i criteri per determinare gli stessi; mentre il controllo dell’attività patrimoniale da parte dell’Amministrazione concedente si ha quando l’Ente controlla i servizi in concessione e controlla – tramite la proprietà o altro valido titolo giuridico – qualsiasi interessenza residua nell’attività patrimoniale alla scadenza del periodo dell’accordo.
Inoltre, lo Standard in parola definisce come costo di sostituzione quel costo minimo che l’amministrazione dovrebbe sostenere per sostituire il potenziale di servizio di un’attività (comprensivo del valore che l’amministrazione otterrà dall’alienazione dell’attività al termine della sua vita utile) alla data del bilancio di esercizio.
Gli accordi che rientrano nell’ambito di applicazione dello Standard prevedono che il concessionario fornisca, per conto dell’Amministrazione concedente, servizi pubblici mediante l’utilizzo di un’attività patrimoniale destinata alla fornitura dei servizi in concessione, mentre non rientrano nell’ambito di applicazione dello Standard gli accordi che non prevedono la fornitura di servizi pubblici o che non prevedono il controllo dell’attività patrimoniale da parte dell’amministrazione concedente.
L‘attività patrimoniale relativa ai servizi in concessione è rilevata nel momento nel quale l’Amministrazione concedente ne acquisisce il controllo.
E’ indicato che sulla base dei termini dell’accordo vincolante, la concedente remunera il concessionario: effettuando pagamenti al Concessionario (modello della “passività finanziaria”); conferendo al concessionario (modello del “conferimento di un diritto al Concessionario“) il diritto di conseguire ricavi da terzi che utilizzano l’attività patrimoniale relativa ai servizi in concessione, oppure il diritto a utilizzare un’altra attività generatrice di ricavi.
L’Amministrazione concedente ha un obbligo incondizionato di pagamento al concessionario se, nell’ambito dell’accordo vincolante, ha garantito di corrispondergli importi specificati o determinabili o l’eventuale differenza negativa tra gli importi che il Concessionario ha ricevuto dagli utenti del servizio pubblico e gli importi garantiti citati.
Nel determinare l’informativa da inserire in Nota integrativa, si considerano tutti gli aspetti degli accordi per servizi in concessione e, in ciascun esercizio, l’Amministrazione concedente indica le seguenti informazioni: descrizione dell’accordo, condizioni significative dell’accordo che potrebbero influenzare l’importo, la tempistica e la certezza dei flussi finanziari futuri, la tipologia e la dimensione dei diritti a utilizzare determinate attività patrimoniali e dei diritti a esigere dal Concessionario la prestazione di determinati servizi con riferimento all’accordo per servizi in concessione, attività patrimoniali relative a servizi in concessione rilevate come attività patrimoniali nel corso dell’esercizio, diritti a ricevere specifiche attività patrimoniali alla scadenza dell’accordo per servizi in concessione, opzioni di rinnovo e di cessazione anticipata dell’accordo, obblighi a fornire al concessionario l’accesso alle attività patrimoniali relative a servizi in concessione o ad altre attività generatrici di ricavi, e altri diritti e obblighi, nonché le modifiche dell’accordo intervenute nel corso dell’esercizio e le tecniche di stima applicate.
Proseguiamo esaminando lo Standard contabile Itas 3 “Operazioni, attività e passività in valuta estera” approvato sempre in data 24 aprile 2024.
Lo Standard disciplina come rilevare e valutare le operazioni, attività e passività espresse in valuta estera nonché come includere le eventuali gestioni estere nel bilancio d’esercizio o consolidato di un’amministrazione; disciplina, inoltre, le informazioni da presentare nella nota integrativa.
Lo Standard definisce la differenza di cambio come la differenza che deriva dalla conversione di un determinato numero di unità di una valuta in un’altra valuta a tassi di cambio riferiti a momenti differenti, e le nozioni di gestione estera, di tasso di cambio, la valuta estera e la valuta funzionale
Lo Standard si applica alla rilevazione delle operazioni in valuta estera e valutazione iniziale e successiva delle relative attività e passività, per le Amministrazioni e per le gestioni estere; alla conversione in una diversa moneta di presentazione dei valori espressi in valuta funzionale, per le gestioni estere e con riferimento all’inclusione delle gestioni estere nel bilancio d’esercizio o nel bilancio consolidato dell’amministrazione; mentre non si applica ai derivati in valuta estera, alla contabilizzazione delle operazioni di copertura (hedge accounting) e alla presentazione, nel rendiconto finanziario dei flussi di cassa derivanti da operazioni in valuta estera e dalla conversione dei flussi di cassa di una gestione estera.
Al momento della rilevazione iniziale, le operazioni in valuta estera sono rilevate nella valuta funzionale, applicando all’importo in valuta estera il tasso di cambio a pronti alla data dell’operazione, quale risulta dal sito web della Banca d’Italia.
Alla chiusura di ogni esercizio gli elementi monetari in valuta estera sono convertiti nella valuta funzionale utilizzando il tasso di cambio di chiusura, gli elementi non monetari in valuta estera valutati al costo storico sono convertiti nella valuta funzionale usando il tasso di cambio in essere alla data della loro iscrizione iniziale e gli elementi non monetari in valuta estera valutati a valori correnti sono convertiti nella valuta funzionale utilizzando il tasso di cambio alla data in cui è stato determinato il loro valore corrente.
Le differenze di cambio che derivano dall’incasso o pagamento di elementi monetari, o dalla conversione di elementi monetari a tassi differenti da quelli utilizzati al momento della rilevazione iniziale, se avvenuta nel corso dell’esercizio in chiusura, oppure nella redazione del bilancio dell’esercizio precedente,
sono imputate al conto economico dell’esercizio.
L’amministrazione o la gestione estera presenta nella nota integrativa l’importo delle differenze di cambio imputate al conto economico, specificando le voci del conto economico cui tali differenze sono state imputate.
Si fa anche presente che le Proposte relativa, rispettivamente, agli Standards Itas 7 “Locazioni”, Itas 8 “Riduzione di valore delle attività”, e Itas 11 “Strumenti finanziari”, sono sottoposte a Consultazione pubblica finoal 29 maggio 2024. I pareri e i contributi dei soggetti interessati dovranno essere trasmessi entro il 29 maggio 2024 utilizzando esclusivamente il Modello riportato nel box relativo allo Standard di riferimento nella pagina del Portale di riferimento per la contabilità Accrual, all’indirizzo di posta elettronica della Segreteria tecnica della Struttura di governance: rgs.segreteriatecnicasdg@mef.gov.it.
Nei prossimi numeri della Rivista continueremo puntualmente a dar conto della nuova documentazione prodotta e approvata dallo Standard Setter Board e in pubblicazione sullo specifico Portale della Ragioneria generale dello Stato “Contabilità Accrual – ‘Pnrr’ Riforma 1.15”.
[1] Riforme funzionali a garantire l’attuazione del “Pnrr”.
